如何理解设定受益计划(DB Plan)的计算和会计处理?

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    • #2182
      xiaoxueba
      管理员

      这块内容相当麻烦。

      首先,要理解什么是设定受益计划。设定受益计划就是为了使员工在离职后能够获得确定的福利,而由企业承担相应精算风险和投资风险的离职后福利计划。

      设定提存计划,企业缴存固定金额的提存金后便不再承担后续风险,后续精算风险和投资风险由职工个人承担。

      由于设定受益计划相关风险报酬(后面会说到还有报酬的问题)是由自身承担的,因此会形成资产或者负债。

      准则中明确写明了设定受益计划会计处理的四个步骤:

      step1:确定设定受益计划义务的现值和当期成本;

      step2:确定设定受益计划净资产和净负债;

      step3:确定进入当期损益的金额;

      step4:确定计入其他综合受益的金额。

      在确定服务成本时(包括当期服务成本和过去服务成本),出现了一个概念——预期累计单位福利法。这个东西详尽的解释是相当至少,我也是费了好大力气才弄明白。

      准则原文是这样说的:预期累计福利单位法下,每一服务期间会增加一个单位的福利权利,并且需对每一个单位单独计量,以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。 这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

      简单举个例子:如果企业与职工约定,职工在离职时企业一次性支付5w员的福利,但是员工必须在企业工作满5年才能享受到这个福利,那么这5w的福利要在约定的这5年内确认,也就是一年1w。这1w就是福利单位。

      这块难以理解的是后面一句话: 这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

      准则后面对这个内容作出了解释:

      第十四条 企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间,并计入当期损益或相关资产成本。

      当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时,企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定该归属期间时,不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。

      第十五条 企业应当对所有设定受益计划义务予以折现,包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

      这块还需要举例子来说明:

      企业的一项设定受益计划规定:如果员工离职时已在企业工作10年以上、20年以下,企业可以按期第20年的年薪水平的 50%,报销其离职后医疗费用;如果员工离职时已在企业工作超过20年,企业可以按期离职当年的年薪水平的51%报销其离职后的医疗费用。同时,根据该企业薪酬政策,入职一旦超过 20年,员工的薪酬水平将增加10倍(例如前一年年薪10万,第20年将变为100万,这里仅仅为了案例说明问题,不代表现实中会出现此种极端情况)。那么在此案例背景下,企业确定的职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间就是第10年到第20年这10年,
      虽然由于工资水平的急剧提高,导致员工继续服务到第 20 年以后,会引起设定受益计划义务显著增加,但是这个因素不应该被考虑进来。50%的医疗费用报销支付项目的归属期间仍然是第十年到第二十年这十年。只需要把1%的部分归入第20年到离职的期间即可,而无需把 51%全部归入第十年到离职这段期间。而如果该计划的规定如下:如果员工离职时已在企业工作 10 年以上、20年以下,企业可以按期第20年的年薪水平的10%,报销其离职后医疗费用;如果员工离职时已在企业工作超过20年,企业可以按期离职当年的年薪水平的90%报销其离职后的医疗费用。那么对于预期将在企业工作超过20年的员工,需要将 90%的福利费用在第十年到离职这段期间进行分摊,因为后续的服务导致了福利金额显著增加(10%增长到了90%), 准则原文:这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。正是由于员工继续服务导致福利金额显著增加,因此期间就要往后延长。而之前的情况时继续服务不会导致福利金额显著增加,因此只需要分摊到第 10 到 20 年即可。

      下面是确定设定受益净负债和净资产:

      企业设立设定受益计划,往往是通过单独主体实现的,最典型与普遍的就是设立信托基金。企业每年向基金缴存提存金,并雇佣专业的基金经理利用提存金在金融市场上进行投资,从而赚取受益以确保资本增值。由于这个基金存在的主要目的是为职工提供离职后福利,而企业又承担了相应的风险和报酬因此,该基金的资产负债应当按一定的方法纳入企业的报表。根据会计准则的说法,是按照净额纳入。

      为了确保职工福利,企业往往会与基金建立破产隔离墙,也就是通过相关合同约定,确保企业清算时不会影响到该基金的资产。这就是所谓的保险单,但并不是普遍意义上的保险合同。比如与美国联邦养老金保险公司签订的相关合同,在企业清算后而基金无力支付职工福利的情况下,由美国联邦养老金保险公司负责剩余部分职工福利的支出。

      简单来说,基金的资产负债分为这么几部分,一部分是企业每期缴存的提存金,一部分是因职工福利承担的负债(即设定受益义务现值),最后是由于基金投资而取得的收益或者损失。

      如果基金运作取得了收益,而且扣除设定受益义务现值后仍有盈余,这部分盈余就称为设定受益计划盈余。而如果企业在设立基金时就根据合同约定,当基金运作出现盈余时,企业可以按比例返还基金的收益,这部分可以返还的收益就是资产上限。而设定受益盈余与资产上限二者较低者就是设定受益计划净资产。反之,如果基金投资不善,导致现有资产不足以支付职工的福利,那么企业会承担未来期间确保职工按约定获得福利的义务,这就是设定受益计划净负债。(后面两步晚点写)

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      下面说一下当期损益的确认:

      这里简单讲下。因为设定受益计划是按照现值计量的,因此计入当期损益的金额可以分成这么几部分:

      ①当期职工服务增加的负债(当期服务成本);

      ②因设定受益计划修改导致的设定受益计划义务现值的增加(过去服务成本);

      ③结算利得或损失;

      ④设定受益计划净负债或净资产的利息净额,包括计划资产的利息受益、计划义务的利息费用和资产上限的利息影响。

      这里有几个问题,比如设定受益计划修改导致的损益变动、过去服务成本不包括的内容,这块感觉讲起来比较费劲,而且似乎又用处不大,就略过了。具体的可以参考准则应用指南。

      这里需要重点讲明的是关于净负债或净资产的利息净额。

      比如,企业上年度缴存设定受益计划80元,实际利率10%,那么在当年,应当计算这80元的利息费用,也就是8元,冲减财务费用;比如,企业上年度设定受益义务90元,那么就应当计提这90元对应的利息9元,增加当年的财务费用。

      如果存在资产上限,我们不能简单把(计划资产利息收益—计划负债利息费用)当做净资产的利息净额,因为净资产的利息净额其实是资产上限乘以折现率,而该资产上限并非计划资产减去计划负债。如果计划资产减去计划负债刚好等于资产上限,那么则不存在资产上限的影响问题,因为二者刚好一致。举例而言,假设计划资产时100,计划负债是80,而资产上限是10,那么需要在财务费用中考虑的利息净额是10×10%=1,而非仅仅用100×10%-80×10%算出的结果。

      最后,关于计入其他综合收益的金额:

      按照准则的说法,计入其他综合收益的金额即:重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。 包括以下三个部分:

      ①精算利得或损失,即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义 务现值的增加或减少。

      ②计划资产回报,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

      ③资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

      精算利得或损失就不细说了,因为估计只要记得计入其他综合受益就可以了。

      重点要说计划资产回报,准则中是这样解释的:

      企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益,作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。

      设定受益计划净负债或净资产的利息净额,是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动,包括 计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。 企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划 净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率,并考虑该期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动,但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动(例如精算利得和损失)。 企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益,作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定 受益计划净负债或净资产的重新计量中。 企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时,应当考虑资产上限的影响。企业 应当通过将资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息,作为资产上限影响总变 动的一部分。企业应当在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上 限影响的利息金额与资产上限影响总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产 的重新计量中。

      也就是说,如果当年企业设定受益计划资产公允价值增加了50元,同时,企业之前缴存了90元的资产,如果实际利率为10%,那么计入其他综合收益的金额就是50-90×10%=41元。为什么要扣除这9元,很简单,因为你这9元相当于企业自己拿90元去投资的收益,减少了未来义务的金额,通过财务费用科目进入了企业的报表。如果再计入其他综合收益,相当于计算了两遍,既增加了损益,又增加了权益,这明显不正确,因此要扣除这9元。

      关于资产上限影响的变动,举个例子:

      比如当年期末,企业缴存230元,设定受益计划资产公允价值280元,设定受益义务196元,根据合同约定,企业可以得到计划资产公允价值增加20%的返还,企业缴存金额超过计划义务的部分可以全额返还,实际利率10%。此时,企业的可以得到的退款就是230-196+50×0.2=44元,资产上限,就是这44元的现值,也就是33元。

      那么企业真正应当反映在财务报表中的设定受益资产是多少呢?应当是设定受益义务196+资产上限33=229元。为什么是196+33而不是230+33呢?我的理解是,企业多缴存的部分相当于预缴存,或者是企业自己为赚取受益的投资,因而不应当反映在报表中(这块只是我个人的理解,如果错了欢迎指正)。那么就应当冲减设定受益资产,之前设定受益资产的公允价值是280元,应当进入报表的价值是229元,因此就需要冲减51元。这51元就是所谓的资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额(实际的计算应该是229-150-80-42-8)。

      这样就说完了,其实这里面有相当多的内容没有说清楚,或者说的存在问题,欢迎批评指正或者一起讨论。

    • #2183
      xiaoxueba
      管理员

      设定收益计划就是退休后的福利,在退休前的“归属期间内”确认为负债(义务),这个负债有个名字:“应付职工薪酬——设定收益计划义务”那么就要解决几个问题:

      (1)在哪年的期末确认?

      答:那就看归属期间。

      关于归属期间的官方定义“是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。”

      翻译一下,起点就是符合获得福利条件的第一年,比如,工作20年以上的可以退休当日拿50万福利,那当然得从工作第一年算起咯。 终点就是继续搬砖但是福利不显著增加,比如工作20年以上可以拿50万,那么工作22年和工作30年没有区别咯,都拿一样的50万,所以工作满20年以后福利已经不显著增加了,so终点是20那么归属期间就是职工工作的1-20年咯,即工作的第1-20年每年期末要记账的“借:管理费用/生产成本/财务费用*。。。贷:应付职工薪酬——设定收益计划义务*。

      (2)确认多少*?

      以上例子,工作20年以上的可以退休当日拿50万福利。那么这个50万要均分在20年里,即每年确认2.5万,然鹅,2.5万是退休日的数字,在确认时点(每年期末)要折现的。例如第2年年末,确认的数字就是2.5*(P/F,折现率,18年)=1.9。折现率是精算出来的一般都给定了。

      借:管理费用 1.9

      贷:应付职工薪酬——设定收益计划义务 1.9

      那么问题来了,如果只这么记账的话那么到第20年年末岂不是不可能凑够50万的负债。所以还得把“时间价值”算上,即期初数“应付职工薪酬——设定收益计划义务”*折现率,比如第2年期初数是1.8,

      借:财务费用 1.8*折现率

      贷:应付职工薪酬——设定收益计划义务 1.8*折现率

      以上是没有计划收益资产的情况,非常简化的例子,希望有用。

    • #2184
      xiaoxueba
      管理员

      企业在职工服务期间,计提以后要支付给职工的钱,是设定收益计划净负债。

      企业计提的这些钱,为了保值增值,拿去投资了,这笔钱投资对应的资产,预计以后能收回来的钱,是设定收益计划净资产。

      资产上限影响的变动,可以简单理解为是预计以后收回来的钱 预计最高金额的变动。

      设定受益计划存在盈余的,企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项孰低者计量设定受益计划净资产。所以设定受益计划净资产是有可能等于资产上限的。

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